Vyhledávaní

7 Afs 212/2017 - 24 dokument judikatura


ČESKÁ REPUBLIKA

R O Z S U D E K
J M É N E M R E P U B L I K Y

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců
JUDr. Pavla Molka a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: G. B., zastoupen Mgr. Jiřím
Slováčkem, Ph.D., advokátem se sídlem Štěpánská 640/45, Praha 1, proti žalovanému:
Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 30. 5. 2017, č. j. 46 Af 9/2016 - 64,

t a k t o :

I. Kasační stížnost s e z a m í t á .

II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení.

O d ů v o d n ě n í :

I.

[1] Celní úřad pro Středočeský kraj (dále jen „celní úřad“) vyměřil žalobci platebním
výměrem ze dne 4. 8. 2015, č. j. 133106/2015-610000-32.2, za zdaňovací období říjen 2014
spotřební daň z tabákových výrobků ve výši 4 783 780 Kč, a to ze 700 000 ks a 1 420 000 ks
neznačených cigaret LM red ve tvrdém balení, a to poté, co dne 24. 10. 2014 provedli pracovníci
Celního úřadu pro hlavní město Prahu spolu s policisty domovní prohlídku v domě D. D.
a dne 25. 10. 2014 prohlídku motorového vozidla registrovaného na majitele J. B., které se údajně
mělo podílet na přepravě humanitární pomoci pro Ukrajinu. Při nich byly zajištěny uvedené dvě
skupiny cigaret s ukrajinskou tabákovou nálepkou, jejichž přepravu organizoval podle zjištění
celního úřadu právě žalobce.

[2] Rozhodnutím ze dne 20. 11. 2015, č. j. 51141-6/2015-900000-304.7, žalovaný změnil
k odvolání žalobce výrok platebního výměru celního úřadu tak, že se spotřební daň vyměřuje
ve stejné výši, ovšem na základě dokazování, nikoli podle pomůcek. Žalovaný připomněl,
že podle zjištění celního úřadu žalobce organizoval pronájem garáže pana D., podílel se
na vykládce cigaret do této garáže i na následné distribuci cigaret nákladním automobilem
registrovaným na J. B., takže se stal plátcem spotřební daně podle § 4 odst. 1 písm. f) zákona
č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Účelová evidence automobilu na J. B., stejně jako nájem
garáže pana D. a fingovaně provedený na jiného cizince, kterému již v roce 2012 skončila
7 Afs 212/2017

platnost pobytu v ČR, měly pouze zastírat, že skutečným majitelem automobilu i nájemcem
garáže byl žalobce, což ostatně potvrzují i policejní odposlechy jeho telefonních hovorů, získané
v rámci trestního stíhání žalobce pro obchodování s nezdaněnými cigaretami. Jeho odpovědnost
za zaplacení spotřební daně je přitom objektivní, tedy nezávislá na případném zavinění.

II.

[3] Proti tomuto rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu k Městskému soudu v Praze,
v níž uplatnil jednak námitku, že nikdy nebyl držitelem žádných cigaret, neskladoval je
a pracovníkům celního úřadu se dobrovolně přihlásil, aby pomohl při dopadení pachatelů trestné
činnosti; jednak námitku, že spotřební daň byla vyměřena v rozporu se zákonem.

[4] Poté, co byla věc postoupena Krajskému soudu v Praze jako soudu místně příslušnému,
zaslal mu žalobce dne 29. 5. 2017 doplnění žaloby. V něm uplatnil námitku, že nebyl přítomen
výslechu svědka D. D., že došlo k porušení dvojinstančnosti daňového řízení a konečně že
uložení platby spotřební daně mělo vůči němu čistě sankční povahu, přičemž již byl za trestný čin
zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby odsouzen k nepodmíněnému trestu odnětí svobody
a bylo mu uloženo ochranné opatření v podobě zabrání předmětných 2 120 000 kusů cigaret,
takže z nich beztak nemohl realizovat žádný výnos. Vyměření spotřební daně tak představovalo
uložení dalšího trestu za čin, za který již byl odsouzen.

[5] Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 30. 5. 2017. V něm se ztotožnil
se žalovaným v tom, že žalobce je třeba ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu
a směrnice Rady 2008/118/ES, o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice
92/12/EHS, pokládat za skladovatele předmětných cigaret ve smyslu § 4 odst. 1 písm. f) zákona
o spotřebních daních, neboť skladovatelem může být i detentor věcí podléhajících spotřební
dani. Z důkazů provedených v daňovém řízení přitom jednoznačně plyne, že žalobce obstaral
nájem garáže a nákladní automobil, v nichž byly zajištěné cigarety skladovány, zaplatil nájemné
D. D. a sám pomáhal krabice uskladnit a vyskladnit. Měl rovněž přístup k uskladněným krabicím
s cigaretami a možnost kdykoliv po předchozí dohodě s D. D. s cigaretami nakládat. Fakticky tak
se zajištěnými cigaretami nakládal, byť jako s věcí cizí, a nikoliv vlastní. Žalobce tak byl
bezpochyby detentorem vybraných výrobků, a proto – při absenci jiné osoby s kvalifikovaným
vztahem – i jejich skladovatelem, respektive osobou podílející se podstatnou měrou
na skladování. Krajský soud proto závěr celních orgánů, že se žalobce stal plátcem daně podle § 4
odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních, označil za správný a opřený o dostatečný spisový
materiál.

[6] Žalobní námitky obsažené v doplnění žaloby ze dne 29. 5. 2017 označil krajský soud sice
za opožděné ve smyslu § 71 odst. 2 s. ř. s., protože však zde namítané vady mohly představovat
podstatné vady řízení ve smyslu § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s., vyjádřil se k nim alespoň nad rámec
nezbytného odůvodnění. Krajský soud neshledal porušení zásady dvojinstančnosti daňového
řízení. Neshledal ani porušení zákazu dvojího trestání, neboť k pravomocnému odsouzení
žalobce došlo až po vydání napadeného rozhodnutí žalovaného, takže k němu krajský soud
nemohl podle § 75 odst. 1 s. ř. s. přihlížet. Z judikatury Nejvyššího správního soudu navíc
vyplývá, že daň a její vyměření nelze pokládat za trestní sankci ve smyslu čl. 40 odst. 5 Listiny
základních práv a svobod a čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních
svobod.

[7] K namítané nepřítomnosti žalobce při ústním jednání s D. D. dne 17. 12. 2014 krajský
soud připomněl, že důvodem jeho konání bylo zjištění skutečností nezbytných pro stanovení
7 Afs 212/2017 - 25
pokračování

daňové povinnosti. V této fázi daňového řízení bylo třeba nejprve zjistit osobu, které vznikla
povinnost daň zaplatit, tedy plátce daně, kterým mohl být v daném případě i vlastník areálu D. D.
Právě z tohoto důvodu s ním bylo ústní jednání vedeno v postavení osoby zúčastněné na správě
daní a nebyl vyslýchán jako svědek podle § 96 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Žalobci
tedy nebylo upřeno právo být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky. Celní orgány jinak
opřely svá skutková zjištění primárně o veřejné listiny pořízené v trestním řízení vedeném proti
žalobci, zejména o úřední záznamy o podání vysvětlení žalobce a D. D., usnesení o zahájení
trestního řízení a protokoly o provedení domovních prohlídek. Daňový řád použití veřejných
listin získaných v jiném řízení ke zjištění skutkového stavu pro účely daňového řízení nevylučuje,
naopak v § 94 výslovně takové důkazy připouští. Žalobce byl navíc nejpozději výzvou žalovaného
ze dne 12. 10. 2015 vyzván, aby se vyjádřil k provedeným důkazům či navrhl provedení dalších
důkazů. Žalobce na tuto výzvu nereagoval a ani v průběhu celého daňového řízení nenavrhl
žádné důkazní prostředky, jimiž by závěry celních orgánů zpochybnil. Pouze v rámci odvolání
proti platebnímu výměru, a předtím v rámci námitek ze dne 30. 7. 2015, popřel závěry celního
úřadu.

III.

[8] Žalobce (dále „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.

[9] Stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil tři námitky. Nejprve namítl, že přestože bylo
z dokazování provedeného správními orgány i z rozsudku krajského soudu patrné, že se
na skladování cigaret podílel rovněž D. D., nebylo s ním vedeno žádné daňové řízení a spotřební
daň byla vyměřena pouze stěžovateli. V tom spatřoval porušení zásady rovnosti účastníků řízení
ve smyslu čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod.

[10] Dále stěžovatel namítl, že došlo k porušení jeho práva být přítomen výslechu svědka.
D. D. totiž měl být vyslechnut v daňovém řízení jako svědek, a pokud v tomto režimu vyslechnut
nebyl, nebylo možné použít takto získané informace vzešlé z ústního jednání s ním jako důkazy
proti stěžovateli, neboť byly získány v rozporu se zákonem.

[11] Konečně stěžovatel poukázal na porušení zákazu dvojího trestání, neboť vyměření
spotřební daně podle § 9 a § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních má podle něj trestní
charakter. Sám krajský soud uvedl, že osobou povinnou k daňové povinnosti je osoba držící
zboží nebo jakákoli jiná osoba, která se na držení tohoto zboží podílela. Této osobě má být
daňová povinnost uložena nezávisle na tom, zda je současně s tím ukládána skladovateli. Pokud
ovšem může být daň z jednoho plnění uložena více osobám, bez ohledu na ekonomickou
podstatu, lze jen stěží hovořit o jiné povaze takového zdanění než sankční. Co se týče usnesení
rozšířeného senátu NSS ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014 - 57, publ.
pod č. 3348/2016 Sb. NSS, na které poukázal krajský soud, stěžovatel připomněl, že se toto
usnesení týkalo daně z příjmů, která se řídí jinými principy než spotřební daň.

[12] Z těchto důvodů stěžovatel navrhl, aby byl rozsudek krajského soudu zrušen a věc mu
vrácena k dalšímu řízení.

IV.

[13] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti připomněl, že postavení stěžovatele jako plátce
spotřební daně bylo v daném řízení založeno na tom, že jako detentor fyzicky ovládající cigarety
k nim měl nejužší vztah, proto bylo řízení vedeno pouze s ním jako osobou odpovědnou
7 Afs 212/2017

za úhradu spotřební daně. K ostatním námitkám uvedl, že byly uplatněny až v doplnění žaloby,
a to po lhůtě pro podání žaloby, takže šlo o nepřípustné rozšíření žaloby ve smyslu § 71
odst. 2 s. ř. s. Z těchto důvodů navrhl, aby byla kasační stížnost zamítnuta.

V.
[14] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).

[15] Kasační stížnost není důvodná.

[16] První stěžovatelem uplatněná námitka se týkala údajné nerovnosti spočívající v tom,
že daňové řízení bylo vedeno pouze se stěžovatelem, a nikoli také s D. D., který se podle
stěžovatele na skladování cigaret také podílel. Takovou námitku, ani námitku jí obdobnou však
stěžovatel neuplatnil v řízení před krajským soudem, a je proto nepřípustná ve smyslu § 104 odst.
4 s. ř. s.

[17] Zbývající dvě námitky naopak stěžovatel uplatnil již v řízení před krajským soudem; sice
opožděně, tedy po lhůtě podle § 71 odst. 2 s. ř. s., nicméně krajský soud se jimi přesto zabýval,
a není proto vyloučen ani jejich přezkum Nejvyšším správním soudem. Při tomto přezkumu
se však zdejší soud plně ztotožňuje s posouzením provedeným krajským soudem.

[18] Co se týče námitky, že jednání s D. D. konané celním úřadem dne 17. 12. 2014 bylo
ve skutečnosti výslechem svědka a že měl stěžovatel právo být mu přítomen, ztotožňuje se
Nejvyšší správní soud s obecným východiskem vyjádřeným v nálezu Ústavního soudu
ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02: „Jestliže je příslušná osoba dotazována na důležité okolnosti
v daňovém řízení, jež se týkají jiných osob, jsou-li jí známy (§ 8 dost. 1 věta první zákona č. 337/1992 Sb.),
jedná se zjevně o výslech svědka. Správce daně tedy není oprávněn volně volit mezi těmito právními úkony, nýbrž
musí přihlédnout k jejich skutečnému obsahu, a to již z důvodu ochrany práv subjektu, s nímž je vedeno daňové
řízení. Svědek je dle zákona povinen vypovídat pravdu a nic nezamlčet. O tom musí být poučen a poučen musí být
i o následcích nepravdivé nebo neúplné výpovědi. Pro účely dokazování v daňovém řízení je však třeba preferovat
použití bezprostředních, tj. před dožádaným správcem daně provedených důkazů. Daňový subjekt vzhledem
ke zmíněné zásadě ‚rovnosti zbraní‘ má právo se s těmito důkazy seznámit (a tedy nikoliv až s jakýmsi jejich
shrnutím či zhodnocením provedeným dožádaným správcem daně). I na daňové řízení se vztahuje pravidlo, že
finanční orgány jsou povinny postupovat ústavně konformním způsobem, což ve zmiňovaném kontextu zejména
znamená umožnit stěžovateli, aby jeho věc byla projednávána v jeho přítomnosti a aby se mohl vyjádřit ke všem
prováděným důkazům [čl. 38 odst. 2 Listiny].“ Právo daňového subjektu účastnit se výslechu svědka
a zároveň zákaz zastírat jako jiný úkon to, co je ve skutečnosti právě výslechem svědka, byl
přitom potvrzen v řadě judikátů Nejvyššího správního soudu (viz například rozsudky
ze dne 20. 10. 2004, č. j. 1 Afs 7/2003 - 65, publ. pod č. 557/2005 Sb. NSS; či
ze dne 23. 11. 2004, č. j. 5 Afs 14/2004 - 60, publ. pod č. 1021/2007 Sb. NSS).

[19] Krajský soud ovšem v posuzovaném rozsudku přesvědčivě vyložil, proč zde o takové
porušení nešlo. Nejvyšší správní soud dovozuje z časové souslednosti jednotlivých úkonů stejný
závěr. Jak bylo rekapitulováno výše, podstatná část předmětných cigaret byla nalezena
při domovní prohlídce provedené v rámci trestního řízení v domě D. D. dne 24. 10. 2014.
Za této situace bylo zcela pochopitelné, že o necelé dva měsíce později měl D. D., u nějž byly
cigarety nalezeny, postavení osoby zúčastněné na správě daní, jíž mohla být potenciálně
doměřena spotřební daň. Není tedy překvapivé, že v dané době neměl postavení svědka
svědčícího o daňové povinnosti stěžovatele, neboť v této fázi bylo teprve zjišťováno, kdo je
7 Afs 212/2017 - 26
pokračování

vlastníkem či detentorem cigaret, které byly u D. D. nalezeny. Jakkoli tedy Nejvyšší správní soud
lpí na principu, že nelze porušovat či obcházet právo daňového subjektu být přizván k účasti na
výslechu svědka ohledně své daňové povinnosti, v nyní posuzovaném řízení, kdy celní úřad
teprve hledal osobu s nejužším vztahem k zajištěným cigaretám, k porušení tohoto práva nedošlo.
Nelze také přehlédnout, že závěr o úzkém vztahu stěžovatele k zadrženým cigaretám by zjevně
obstál i bez tohoto protokolu ze 17. 12. 2014, když jeho podíl na zkrácení daně byl trestními
soudy prokázán v odsuzujícím rozsudku způsobem, o němž nejsou důvodné pochybnosti, jak
vyžaduje trestní právo.

[20] Právě o skutečnost, že byla stěžovateli doměřena spotřební daň a zároveň byl odsouzen
za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 trestního zákoníku,
opírá stěžovatel svou poslední kasační námitku. K tomu je třeba jasně uvést, že právě odsouzení
za trestný čin představovalo ve smyslu čl. 40 odst. 5 Listiny základních práv a svobod a čl. 4
Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod jediný trest, kterým byl
stěžovatel za svůj čin postižen.

[21] Názor, že také vyměření spotřební daně představuje „trest“ ve smyslu těchto dvou
ustanovení, respektive že vyměřovací řízení představuje „řízení o trestním obvinění“ ve smyslu
čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, Nejvyšší správní soud odmítá jako
rozporný se smyslem těchto lidskoprávních garancí. Řízení o vyměření daně rozhodně nenaplňuje
takzvaná Engelova kritéria vyplývající z rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ve věci
Engel a ostatní proti Nizozemí ze dne 8. 6. 1976, stížnosti č. 5100/71, 5101/71, 5102/71,
5354/72 a 5370/72. Podle nich je pro aplikovatelnost kategorie trestních obvinění rozhodné:
(i) posouzení příslušnosti sankce k určitému právnímu odvětví, (ii) analýza povahy porušení
práva, za něž je sankce ukládána, a (iii) zhodnocení stupně přísnosti sankce. V případě vyměření
spotřební daně není splněno ani jedno z těchto kritérií. Tato domnělá „sankce“ přísluší plně
do oblasti daňového práva. Co se týče povahy porušení práva, z § 4 odst. 1 zákona o spotřebních
daních jasně vyplývá, že plátcem spotřební daně se jedinec stane na základě objektivně daných
kritérií, jakékoli jeho „zavinění“ je zde zcela nepodstatné. Konečně, co se týče uloženého plnění,
tedy vyměřené daně, nelze ji vůbec pokládat za sankci, pokud je určena způsobem jako v nyní
projednávaném případě, tedy dokazováním určenou částkou, která má odrážet podíl
na plánované ekonomické aktivitě spočívající v prodeji cigaret. Je pochopitelné, že je stěžovatel
nespokojen s tím, že mu byla doměřena spotřební daň z cigaret a zároveň mu byly cigarety
rozhodnutím trestního soudu zabrány, takže je nemohl prodat. Sankci v pravém smyslu slova
však v tomto souběhu důsledků jeho trestné činnosti tvoří pouze opatření, o nichž bylo
rozhodnuto trestním soudem, nikoli samotné vyměření spotřební daně, které odráželo pouze
podíl z jeho plánované ekonomické aktivity.

[22] Názor, že vyměření spotřební daně představuje „trest“, je tak možno odmítnout jako
nesprávný a rozporný se smyslem lidskoprávních katalogů, na něž stěžovatel poukazoval. Byl
ostatně jasně odmítnut i v usnesení rozšířeného senátu NSS č. j. 4 Afs 210/2014 - 57, které
označilo za trestní řízení ve smyslu Engelových kritérií řízení o uložení daňového penále: „66.
(…) Naopak i na platební delikty, které splňují shora předestřené požadavky vyplývající především z judikatury
Evropského soudu pro lidská práva, což je právě případ penále ve smyslu právní úpravy účinné od 1. 1. 2007, je
nutné základní standardy trestání vyplývající z Úmluvy a z Listiny důsledně aplikovat. Rozšířený senát však
poznamenává, že tyto garance se nevztahují ani na úrok z prodlení, ani na samotnou vyměřenou či doměřenou
daň, korespondují-li svým podstatným účelům.“ Pokud je tedy daň vyměřena způsobem, který
koresponduje jejímu podstatnému účelu (tedy nejde-li například o součást šikany ze strany
státních orgánů), není žádný důvod ji pokládat za „trest“. Stěžovatel má sice pravdu, že k tomuto
závěru dospěl rozšířený senát v případu týkajícím se daně z příjmů právnických osob, šlo nicméně
o výklad ustanovení daňového řádu a jemu předcházejícího zákona č. 337/1992 Sb., o správě
7 Afs 212/2017

daní a poplatků. Nejvyšší správní soud tedy nevidí důvod, proč tyto závěry nevztáhnout
i na řízení o vyměření spotřební daně. „Trestní povahu“ spotřební daně jistě nelze zakládat pouze
na tom, že potenciálně může být vyměřena několika různým subjektům majícím různý vztah
k předmětným výrobkům, jak upozornil stěžovatel. Nejvyšší správní soud tedy setrvává
na názoru vyjádřeném jeho rozšířeným senátem, že samotné vyměření daně, a to ani daně
spotřební, není trestem.

[23] S ohledem na výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).

[24] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle § 60 odst. 1 věty první
s. ř. s. za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.


P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.


V Brně dne 9. srpna 2017

JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu
Na přehled dokumentůNa začátek dokumentu
page 1
/